Начиная с 2014 г. действует обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров (в т.ч. споров, связанных с несогласием налогоплательщиков с решениями налоговых органов по результатам налоговых проверок, актами налоговых органов ненормативного характера и действием или бездействием его должностных лиц). Обозначим основные этапы досудебного обжалования.

Благодаря действию Федерального закона от 02.07.2013 г. №153-ФЗ, с 1 января 2014 г. действует досудебный порядок обжалования для всей категории налоговых споров.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу - жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Для апелляционной жалобы такой срок установлен - один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

ПРИМЕР

Оспариваемое налогоплательщиком решение вынесено налоговой инспекцией 18.02.2013 г., а вручено 20.02.2013 г. представителю налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемое решение вступает в законную силу в течение месяца со дня вручения, то есть 20.03.2013 г. В этом случае налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу в срок до 20.03.2013 г. или жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции в срок до 18.02.2014 г. Налогоплательщик направил жалобу бандеролью с объявленной ценностью 11.12.2014 г.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен срок обжалования решения инспекции, установленный положениями ст.139 НК РФ. Учитывая изложенное, а также отсутствие ходатайства со стороны налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы Управление ФНС России по г. Москве оставило жалобу без рассмотрения (решение АС г. Москвы от 07.05.2015 г. №А40-211031/2014).

Отсутствие причин к восстановлению срока может послужить основанием для отказа в удовлетворении заявления в судебном заседании в суде первой инстанции, поскольку в силу п. 1 ст.115 АПК РФ, лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 30.01.2015 г. №А81-6309/2014).

При этом суды могут признать пропуск срока уважительным ввиду незначительности его нарушения, а также, если ранее уже оспаривалось подобное решение (решение АС Краснодарского края от 25.01.2016 г. №А32-30739/2015).

2 этап. Подача в вышестоящий налоговый орган (через налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика) жалобы либо апелляционной жалобы на вынесенное решение налогового органа

3 этап. Вынесение решения вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика

Это заключительный этап мирного урегулирования налогового спора. Принятое решение вышестоящим налоговым органом (для крупнейших налогоплательщиков - ФНС РФ, для остальных налогоплательщиков - УФНС по соответствующему субъекту РФ) вручается (направляется) лицу, подавшему жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом также зависят от вида жалоб

Так, жалобы на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок, рассматриваются в течение одного месяца со дня их получения. Но при определенных обстоятельствах (например, если возникает необходимость в получении дополнительной информации от нижестоящих налоговых органов) данный срок рассмотрения может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не более чем на один месяц.

По иным жалобам решения принимаются налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня их получения. В этом случае срок продления рассмотрения такой жалобы составляет не более 15 рабочих дней, а основания для продления те же, что и для рассмотрения жалоб по налоговым проверкам (абз. 2 п.6 ст.140 НК РФ).

Жалоба на решение либо иной акт ненормативного характера, принятые вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы заявителя, может быть подана в ФНС РФ в течение трех месяцев со дня принятия такого решения по жалобе.

4 этап. Обращение в суд

Если досудебное урегулирование спора не принесло желаемых результатов, налогоплательщик обращается в судебные органы.

Отметим, что с практической точки зрения подавать апелляционную жалобу для налогоплательщика выгодней, чем обычную жалобу. Это связано с тем, что налогоплательщик «оттягивает» срок исполнения обжалуемого решения налогового органа, поскольку пока не будет рассмотрена апелляционная жалоба, решение налогового органа не вступит в законную силу (абз.2 п.9 ст.101, ст.101.2 НК РФ). А в случае подачи обычной жалобы налоговый орган имеет право на принудительное взыскание, начисленной по итогам вынесенного решения, недоимки.

Досудебные налоговые споры с 2014 года стали обязательным условием при изъявлении отечественным налогоплательщиком несогласия с решением фискального органа. Из нашей статьи вы сможете узнать о досудебной процедуре оспаривания актов налоговой, носящих ненормативный характер.

О досудебном порядке урегулирования налоговых споров

Прохождение определенной процедуры урегулирования досудебных налоговых споров стало обязательным условием с 2014 г., когда вступили в силу изменения в часть 1 НК РФ, внесенные законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ (речь идет о публикации п. 2 ст. 138 НК России в новой редакции). С этого момента перед тем, как обратиться в суд, несогласное с решением фискального органа предприятие обязано пройти все этапы предварительного урегулирования по иерархии от низшего звена до федерального органа. Иными словами, оно должно инициировать старт урегулирования досудебных налоговых споров.

Указанная процедура необходима при обжаловании:

• актов выездной (камеральной) проверки (п. 2 ст. 138 НК);
• отказа в предоставлении налогового вычета, возврате излишне уплаченного налога;
• требования об уплате недоимки;
• решения о взыскании налогов.

Избежать всех этапов досудебного урегулирования спорных вопросов можно лишь в том случае, если фискальный орган, получивший жалобу от предприятия-налогоплательщика, не принял по ней решения в установленный законодательством срок (абз. 2 п. 2 ст. 138 НК).

Этапы досудебного оспаривания решений фискальных органов

Процедура досудебного урегулирования налоговых спороввключает несколько этапов, причем соблюдение очередности в этом случае является обязательным для налогоплательщика. Иначе решение ИФНС, с которым он не согласен, обретет законную силу, и оспорить его будет гораздо сложнее.

Не знаете свои права?

Остановимся на этих этапах подробнее:

1. В случае несогласия предприятия-налогоплательщика с итогами прошедшей проверки, отображенными в соответствующем акте, оно может подать свои возражения, изложенные в письменной форме в тот орган, который составил указанный документ. При этом важно помнить, что для досудебных налоговых споров характерно соблюдение установленных для обжалования сроков. К примеру, письменно изложенные возражения на акт фискальной службы, носящий ненормативный характер, подаются не позже 1 месяца с момента его вручения (п. 6 ст. 100 и п. 5 ст. 101.4 НК). Возражения подаются на протяжении 10 дней после завершения указанного в соответствующем налоговом решении срока, назначенного для проведения вспомогательных мероприятий фискального контроля (п. 6.1 ст. 101 НК).

   Направленные фискалам возражения вместе с другими материалами рассматриваются руководителем налоговой в течение максимум 10 дней, отсчитываемых с последнего дня срока, установленного для их подачи. По итогу такого рассмотрения выносится одно из решений: либо о привлечении налогоплательщика к соответствующей ответственности, либо об отказе в этом.

   Как указывается в п. 9 ст. 101 НК, упомянутые решения обретают силу через месяц после даты вручения. Если при этом плательщик налогов уклоняется от получения решения, оно считается врученным на 6-й день после отправки соответствующего заказного письма фискальным органом.

2. На решение, еще не вступившее в силу, может быть подана апелляционная жалоба (далее — апжалоба). Она адресуется вышестоящей фискальной инстанции, но подается через ИФНС, принявшее оспариваемое предприятием решение (пп. 1, 2 ст. 139.1 НК). При этом решение фискального органа, на которое была подана апжалоба, по нормам из ст. 101.2 НК вступает в силу лишь в той части, которая не была:
   • отменена вышестоящей инстанцией;
   • оспорена предприятием.

   Жалоба на решение вышестоящего фискального органа, принятое по результатам апелляционного рассмотрения (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК), может быть направлена в федеральную службу в 3-месячный срок (п. 2 ст. 139 НК).

3. Если налоговое решение уже обрело силу, тогда предприятие в годичный срок сможет подать жалобу в вышестоящий орган фискальной службы (пп. 1, 2 ст. 139 НК). При этом, как указывается в п. 5 ст. 138 НК, оспаривание решения, которое обрело силу, не приостанавливает его действие. Однако исполнение может быть приостановлено по заявлению предприятия при условии предоставления им банковской гарантии на сумму недоимки.

При этом предприятие-налогоплательщик, которое по какому-либо уважительному основанию пропустило срок для оспаривания налогового акта, носящего ненормативный характер, может ходатайствовать о восстановлении сроков для досудебного оспаривания. Срок для оспаривания в таком случае может быть восстановлен вышестоящим фискальным органом, в чей адрес направляются и жалоба, и ходатайство (п. 2 ст. 139 НК).

Итак, после принятия ряда изменений, внесших коррективы в процесс оспаривания фискальных решений, процедура обжалования актов ненормативного характера была существенно изменена. Если до 2014 г. налогоплательщик, несогласный с решением фискального органа, мог выбирать между досудебным порядком обжалования и обращением в суд, то на сегодняшний день прохождение процедуры урегулирования досудебных налоговых споров стало обязательным.

В 2013 г. порядок обжалования решений и иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц претерпел значительные изменения. В целях процедурной оптимизации исключена возможность обжалования решения вышестоящему должностному лицу. Взамен этого теперь также могут применяться общие процедуры направления жалобы в вышестоящий налоговый орган. Существенной конкретизации подверглась и процедура апелляционного обжалования решений налогового органа. Вместе с тем неурегулированные вопросы еще остаются.

Право на обжалование

Состав лиц, обладающих правом ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, в НК РФ деконкретизирован. Тем самым подтверждается действие в налоговой сфере общеправовой гарантии каждого лица обжаловать решения, действия или бездействие, нарушающие его права. Право на обжалование имеет любое лицо, в т.ч. не являющееся согласно ст. 9 НК РФ участником отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Право на обжалование может быть реализовано в случае, если лицо считает, что обжалуемый ненормативный акт, действие или бездействие нарушают его права.
Из п. 1 ст. 138 НК РФ следует, что налогоплательщик может реализовать свое право на обжалование двумя способами:

а) в вышестоящем налоговом органе (административный порядок обжалования);

Оснований для лишения права на обжалование действующим законодательством не предусмотрено.
Отсутствие в НК РФ упоминания о возможности обратиться за защитой своих прав в прокуратуру также не лишает его этого права.
Право на обжалование может быть реализовано путем подачи как одной, так и нескольких жалоб (при условии соблюдения установленных в п. п. 6 и 7 ст. 138 НК РФ запретов на подачу повторной жалобы). Жалобы в отношении одного и того же акта или деяния могут быть поданы как одновременно, так и в разное время в пределах установленного срока для обжалования.

Какие акты и чьи действия можно обжаловать по правилам Налогового кодекса?

Условием для обжалования является не несогласие налогоплательщика с принятым актом или совершенным деянием, а факт нарушения этим актом или деянием прав налогоплательщика. Таковым признается не только нарушение прав, предоставленных налогоплательщику НК РФ, но и нарушение прав, гарантированных ему как физическому или юридическому лицу иными действующими законами и применимыми нормами международного права.

Налоговый кодекс РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить, какой конкретно акт налогового органа, деяние его должностного лица нарушает его права и подлежит обжалованию.

Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован, в гл. 19 и 20 НК РФ понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на обжалование решения налогового органа в вышестоящий орган только в той части, с которой налогоплательщик не согласен, так как именно он указывает основания незаконности обжалуемого решения.

Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная часть ненормативного акта налогового органа.

Необходимо отметить, что право на обжалование в порядке ст. 137 НК РФ гарантируется только в отношении решений налоговых органов и деяний их должностных лиц, но не распространяется на результаты деятельности иных участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, в т.ч. иных органов государственной власти, обладающих подтвержденными полномочиями в налоговой сфере (финансовых органов, органов внутренних дел и т.п.), а также их должностных лиц.

Установленные правила обжалования неприменимы и в отношении действий (бездействия) иных сотрудников налоговых органов, не являющихся должностными лицами.

Мнение, что в данном случае возможно обжаловать деяния таких лиц, как действия (бездействие) самого налогового органа, юридически необоснованно. Налоговый кодекс РФ четко разграничивает порядок обжалования актов налогового органа и деяний его должностных лиц, не давая оснований для расширения сферы применения установленных правил и их частичной взаимозамены.

Обжалование действий (бездействия) сотрудника налогового органа, не являющегося его должностным лицом, допускается в судебном порядке.

Административный порядок обжалования: общая характеристика

Предусмотренный административный порядок обжалования предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд.

В настоящее время НК РФ предусмотрены две процедуры административного обжалования в вышестоящем налоговом органе:

• общий порядок обжалования;
• апелляционный порядок обжалования.

Вышестоящим налоговым органом признается любая организационная структура системы налоговых органов, занимающая вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу.

Таким образом, жалоба по ненормативному акту налоговой инспекции районного уровня может быть рассмотрена не только межрайонной налоговой инспекцией или УФНС России по данному субъекту РФ, но и любой иной вышестоящей структурой системы налоговых органов.

Норму абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ не следует рассматривать как ограничивающую компетенцию ФНС России в сфере рассмотрения жалоб исключительно случаями обжалования вынесенных вышестоящими налоговыми органами решений по жалобам и апелляционным жалобам. Такое ограничительное толкование приведет к появлению неразрешимого вопроса о надлежащем вышестоящем органе, компетентном рассматривать жалобы на действия или бездействие должностных лиц и решения вышестоящих налоговых органов, находящихся в подчинении исключительно ФНС России. Апелляционный порядок обжалования применяется в отношении не вступивших в силу решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общий порядок обжалования применяется в отношении вступивших в силу решений и иных актов ненормативного характера налоговых органов, а также при обжаловании действий или бездействия должностных лиц налоговых органов. В общем порядке могут быть обжалованы в т.ч. и акты ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

Сначала жалоба в вышестоящий налоговый орган и только потом в суд

С 1 января 2014 г. в соответствии с требованием п. 2 ст. 138 НК РФ любые решения налоговых органов ненормативного характера (как принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки на основании ст. 101 НК РФ, так и оформленные в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ по выявленным иными способами фактам налоговых нарушений), а также действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Обязательное досудебное урегулирование спора не требуется лишь при обжаловании актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб.

По причине отсутствия в системе налоговых органов более высокого организационного звена процедуры административного обжалования не применяются в отношении актов ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц. Для их обжалования применим исключительно судебный порядок обжалования.

Требование о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора признается выполненным при надлежащем обжаловании решения налогового органа как в апелляционном порядке, так и по общим правилам административного обжалования. Несоблюдение же установленного специального порядка обжалования лишает налогоплательщика возможности ссылаться на незаконность (необоснованность) соответствующего решения, действия или бездействия.

Действующий текст НК РФ не содержит разъяснений, будет ли считаться предусмотренное п. 2 ст. 139 НК РФ условие выполненным в случае реализации налогоплательщиком своего права на отзыв жалобы как в полном объеме, так и в ее части (п. 7 ст. 138 НК РФ) или в случае принятия налоговым органом решения об оставлении поданной жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 НК РФ). Также остаются без прямого ответа вопросы о допустимости обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, обжалованных ранее в административном порядке, но по иным основаниям, либо в случае, если в тексте жалобы содержалась лишь часть доводов и при последующем обращении в суд содержание жалобы было дополнено. Прямых ограничений, из которых бы следовало, что решение налогового органа в судебном порядке может быть обжаловано только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган, НК РФ не устанавливает. Правовое регулирование обжалования относится именно к оспариванию конкретного решения или деяния, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам).

Однако современная правоприменительная практика показывает, что при обращении в суд от налогоплательщика требуется представить сведения о результатах обжалования в вышестоящем налоговом органе, а не ограничиваться лишь представлением формальных доказательств направления жалобы в налоговый орган.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает налогоплательщиков в основаниях, заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время презюмируется совпадение предмета таких требований. Таким образом, если в административном и судебном порядке решение оспаривалось в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным. Иное толкование приведет к не предусмотренному законодательством ограничению налогоплательщиков в судебной защите. При этом обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по соответствующим эпизодам по существу не оспаривалось, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по сути, не является досудебным урегулированием спора по указанным эпизодам. Не признается досудебным урегулированием спора и формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме жалобы, в котором решение нижестоящего налогового органа по существу не оспаривается.

Соблюдение процедуры обязательного досудебного урегулирования спора предполагает необходимость особых правил течения сроков для обращения в суд. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 138 НК РФ, согласно которому при обращении во исполнение требований п. 2 ст. 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган с жалобой срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока, отведенного в НК РФ для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

При такой формулировке это означает, что срок может исчисляться не только с момента официального получения лицом соответствующего решения, но и непосредственно с момента, когда лицо узнало о факте вынесения такого решения. На практике это может означать, что к моменту получения текста решения часть срока, отведенного для обжалования в суд (а в исключительных случаях и весь срок) уже истечет. Тем самым право на равные условия для обжалования может быть нарушено. В этой связи, не отрицая право каждого на обжалование деяний и решений с момента, когда стало известно о возможном нарушении ими законных прав и интересов данного лица, на наш взгляд, началом течения срока для обращения в суд с жалобой на вынесенное решение законодателю следовало бы признать именно момент официального получения лицом соответствующего решения.

Также следует уточнить порядок исчисления сроков для обжалования в случаях, когда НК РФ признает решение полученным по истечении определенного срока со дня его направления адресату, не требуя обязательного подтверждения факта его получения в этот срок (такой порядок предусмотрен, например, в п. 4 ст. 31 и п. 9 ст. 101 НК РФ).

Общие правила подачи жалоб

Установленный ст. ст. 139 и 139.1 НК РФ порядок подачи жалоб при апелляционном и общем порядке обжалования во многом идентичен. Совпадают и проблемы, которые могут возникнуть на данном этапе.

На основании п. 1 ст. 139 и п. 1 ст. 139.1 НК РФ жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. А уже этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Современное изложение соответствующих норм НК РФ не исключает возможности подачи жалобы налоговому органу путем ее направления почтовым отправлением или иными способами, позволяющими зафиксировать момент передачи.

Гарантией надлежащего соблюдения установленной процедуры передачи жалобы является общая норма ст. 35 НК РФ, предусматривающая ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные действия или бездействие.

На наш взгляд, в качестве дополнительной гарантии непредвзятого и своевременного рассмотрения жалобы можно было бы предусмотреть право налогоплательщика самостоятельно выбирать нижестоящий налоговый орган, при посредстве которого он желал бы подать жалобу, а также право подачи такой жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган. Современное нормативное регулирование таких возможностей не допускает.

Содержание рассматриваемых норм в их взаимосвязи с иными нормативными предписаниями гл. 19 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган, при посредстве которого передается жалоба, не вправе по собственному усмотрению изменять избранный подателем жалобы вышестоящий налоговый орган, которому надлежит рассматривать поданную жалобу. Современные требования к содержанию жалобы, предусмотренные в п. 2 ст. 139.2 НК РФ, не говорят о необходимости указания в ней конкретного вышестоящего органа, в чей адрес она подается. Такая информация может быть указана в тексте жалобы по желанию ее подателя на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ. Только при отсутствии в тексте жалобы такой информации налоговый орган вправе самостоятельно решить вопрос о надлежащей инстанции для рассмотрения поданной жалобы. Однако следует учесть, что п. 1 ст. 139 НК РФ не предусматривает обязанность нижестоящего налогового органа, получившего жалобу, извещать налогоплательщика о том, в какой именно вышестоящий налоговый орган он передал жалобу для рассмотрения. Отсутствие же такой информации означает невозможность надлежащей реализации предусмотренного п. 7 ст. 138 НК РФ права на отзыв жалобы. Заявление об отзыве жалобы подается в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу, а значит, этот орган должен быть известен лицу, ее подающему.

Предусмотренные ст. 139.2 НК РФ нормативные требования распространяются как на процедуру оформления жалобы, подлежащей подаче и рассмотрению по общим правилам обжалования, так и в силу п. 6 ст. 139.2 НК РФ в равной степени применимы к апелляционной жалобе, подаваемой при апелляционном порядке обжалования. Предусмотренные требования применимы не только в отношении первичных жалоб, но и жалоб на решения вышестоящего налогового органа, в т.ч. жалоб, направляемых в ФНС России.

Как и в случае с п. 1 ст. 138 НК РФ, в тексте ст. 139.2 НК РФ законодатель не предусмотрел прямого запрета действия установленных требований в отношении жалоб, подаваемых при судебном порядке обжалования. Такое ограничение действия статьи может усматриваться из общей нормы п. 4 ст. 138 НК РФ.

Норма п. 1 ст. 139.2 НК РФ допускает возможность оформления жалобы в простой письменной форме. Каких-либо ограничений по минимальному и максимальному объему жалобы, допустимому формату и ее оформлению НК РФ не устанавливает. Исходя из установленных в п. 1 ст. 138 НК РФ легальных определений понятий "жалоба" и "апелляционная жалоба" данные документы стилистически излагаются в форме обращения.

Налоговый кодекс РФ не требует обязательного обозначения наименования подаваемой жалобы. Ошибки или неточности, допущенные в наименовании оформленной жалобы, при надлежащем соблюдении процедуры ее подачи не признаются достаточным основанием для оставления ее на основании ст. 139.3 НК РФ без рассмотрения и не должны препятствовать ее рассмотрению по существу.

Несоблюдение предусмотренного п. 1 ст. 139.2 НК РФ требования о необходимости подписания жалобы, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ, является достаточным основанием для оставления вышестоящим налоговым органом жалобы без рассмотрения.

При подаче жалобы непосредственно лицом, обжалующим соответствующее решение или деяние, НК РФ не требует обязательного приложения к жалобе документов, подтверждающих личность или полномочия лица, подписавшего жалобу. Иной порядок предусмотрен в п. 4 ст. 139.2 НК РФ для случаев подачи жалобы уполномоченным представителем.

Норма п. 2 ст. 139.2 НК РФ перечисляет состав информации, подлежащей включению в жалобу. Предусмотренный перечень не является исчерпывающим, и текст жалобы может быть на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнен иной информацией, необходимой для ее своевременного рассмотрения.

На основании п. 2 ст. 139.2 НК РФ в жалобе указываются:

1. фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;
2. обжалуемый акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3. наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
4. основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5. требования лица, подающего жалобу.

Вместе с тем несоблюдение установленных требований не признается достаточным основанием для оставления на основании ст. 139.3 НК РФ такой жалобы без рассмотрения. Жалоба, не содержащая всех предусмотренных в п. 2 ст. 139.2 НК РФ данных, подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом без каких-либо ограничений. Выявленный факт неполного указания в тексте жалобы необходимой информации не может быть устранен и в процессе рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Норма п. 1 ст. 140 НК РФ предоставляет возможность подателю жалобы представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, но не дополнить или уточнить сам текст жалобы. Вместе с тем, как показывает детальный анализ содержащихся в п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований к содержанию жалобы, неполное или неточное указание в ее тексте большинства из перечисленных сведений явно не должно привести к невозможности рассмотрения самой жалобы по существу. Недостающая информация, как правило, может быть получена вышестоящим налоговым органом из самого текста обжалуемого решения или из других имеющихся в его распоряжении информационных источников и баз данных.

Следует также заметить, что, например, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требование обязательного указания фамилии и отчества подателя жалобы для отдельных лиц может оказаться невыполнимым по причине отсутствия их у них в силу действия соответствующих национальных обычаев или иных причин. Отсутствие (неуказание) фамилии или отчества физического лица допускает и применяемый в настоящее время Административный регламент Федеральной миграционной службы по предоставлению государственной услуги по выдаче и замене паспорта гражданина РФ, удостоверяющего личность гражданина РФ на территории РФ (утв. Приказом ФМС России от 30.11.2012 N 391). Данный Регламент допускает в определенных случаях возможность незаполнения реквизитов "фамилия" и "отчество" при оформлении паспорта гражданина РФ.

Определенные разночтения на практике возможны и в отношении исполнения требования о необходимости указания адреса организации. НК РФ не разъясняет, должен ли это быть адрес государственной регистрации или возможно и указание адреса (одного из адресов) постоянного нахождения организации. В отсутствие в НК РФ прямого запрета можно предположить, что допустимо указание любого из этих адресов.

В целях исполнения требований пп. 2 п. 2 ст. 139.2 НК РФ в случае обжалования решения достаточно указания его реквизитов (даты и номера решения). Текст обжалуемого решения можно отнести к категории документов, подтверждающих доводы лица, подающего жалобу. На этом основании копия такого решения может быть в соответствии с п. 5 ст. 139.2 НК РФ приложена к тексту жалобы. Норма пп. 3 п. 2 ст. 139.2 НК РФ не требует обязательного указания должности или фамилии, имени и отчества должностного лица, действия или бездействие которого обжалуются. Такие данные могут быть указаны в тексте жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ как относящиеся к сведениям, необходимым для своевременного рассмотрения жалобы.

Надлежащее исполнение требований пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ предполагает указание в тексте жалобы не только обстоятельств, приведших к нарушению прав, и способа их нарушения, но и перечисление самих нарушенных прав и/или норм законов и иных нормативных актов, предоставивших соответствующее право данному лицу. Налоговый кодекс РФ не исключает возможности обжалования нарушенных прав, как предусмотренных непосредственно в тексте НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, так и прав, гарантированных иными актами законодательства, в т.ч. применимых норм международного права. Формулировка указанных в жалобе в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ требований лица, очевидно, должна соотноситься с предоставленными вышестоящему налоговому органу в п. 3 ст. 140 НК РФ возможностями принятия решения по ней. В этой части жалобы может быть указание и на необходимость принятия предусмотренного абз. 2 и 3 п. 5 ст. 138 НК РФ решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Не исключается возможность указания в составе требований и на необходимость привлечения виновных должностных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 35 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая тот факт, что современная процедура рассмотрения поступивших жалоб (ст. 140 НК РФ) не предусматривает ограничения вышестоящего налогового органа при принятии решения пределами заявленных в жалобе требований, ненадлежащее исполнение требований пп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ также не может быть признано неразрешимым препятствием к рассмотрению жалобы по существу и принятию решения по ней.

Предусматривая в п. 3 ст. 139.2 НК РФ возможность дополнения текста жалобы иными сведениями, необходимыми для своевременного рассмотрения жалобы, законодатель оставляет вопрос об их допустимом содержании на усмотрение обжалователя. В том числе в тексте НК РФ не уточняется, чьи именно номера телефонов, факсов и адреса электронной почты могут быть указаны в тексте жалобы. В любом случае указанные в тексте подаваемой жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ дополнительные сведения должны быть получены законным путем и не иметь соответствующих ограничений по их распространению. В том числе указание таких данных не должно нарушать правового режима, установленного Федеральным законом от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

На основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в тексте жалобы может быть, к примеру, указан конкретный вышестоящий налоговый орган, в чей адрес подается жалоба, названия должностей, фамилии, имена и отчества конкретных должностных лиц налоговых органов, действия или бездействие которых обжалуются. При обжаловании решения налогового органа во исполнение установленного в п. 4 ст. 140 НК РФ условия в тексте жалобы могут быть указаны причины, по которым было невозможно своевременное представление документов, прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. На основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

Прилагаемые к тексту жалобы документы, очевидно, должны соотноситься с той частью жалобы, в которой в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ указываются основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены. Ссылка в тексте жалобы на соответствующий документ может рассматриваться в качестве достаточного основания для отнесения такого документа в целях п. 5 ст. 139.2 НК РФ к категории подтверждающих доводы лица, подающего жалобу.

К тексту жалобы, к примеру, могут быть приложены:

а) акт ненормативного характера (в т.ч. решение налогового органа), который, по мнению заявителя, нарушает его права;

б) документы, в которых зафиксированы действия (бездействие) должностных лиц, проводивших проверку; в) первичные документы, подтверждающие позицию заявителя.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо ограничений по количеству и формату прилагаемых к жалобе на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ документов. На этом основании можно предположить, что к тексту письменной жалобы могут прилагаться документы, представленные в электронной форме. Необходимые для рассмотрения части в документе могут быть визуально выделены. Не исключена и возможность приложения документов в виде выдержек или извлечений.

Документы, не приложенные к жалобе при ее подаче, могут быть представлены подателем жалобы на основании п. 1 ст. 140 НК РФ до момента принятия решения по ней.

Представление подателем жалобы дополнительных документов и на этапе ее подачи, и при ее рассмотрении целесообразно лишь при условии соблюдения требований п. 4 ст. 140 НК РФ. Указание причин, по которым было невозможно своевременное представление документов налоговому органу, решение которого обжалуется, может быть внесено непосредственно в текст жалобы на основании п. 3 ст. 139.2 НК РФ в качестве сведений, необходимых для своевременного рассмотрения жалобы или оформлено в виде пояснительной записки к представленным после подачи жалобы документам.

В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, в соответствии с требованием п. 4 ст. 139.2 НК РФ к жалобе также прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

Современная формулировка данного требования в контексте иных нормативных предписаний гл. 19 НК РФ (прежде всего п. 1 ст. 139.2 и пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ) представляется недостаточно корректной и обусловливающей определенные проблемы правоприменения. Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ одним из оснований для оставления жалобы без рассмотрения признается отсутствие приложенных к жалобе оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих полномочия представителя на ее подписание. Однако в п. 4 ст. 139.2 НК РФ говорится о необходимости приложения к жалобе документов, подтверждающих полномочия представителя, в случае подачи жалобы этим лицом. Вполне вероятно, что в данном случае законодатель необоснованно признал процедуры подписания жалобы и ее подачи абсолютно тождественными. Но не стоит исключать ситуацию, когда уполномоченный представитель подает жалобу, подписанную не представителем, а самим обжалующим лицом. Возможно и оформление полномочий представителя на подписание жалобы и на ее подачу разными документами. Кроме того, п. 1 ст. 139 НК РФ напрямую не указывает на необходимость обязательной личной подачи жалобы в налоговый орган. Жалоба может быть отправлена в адрес налогового органа и почтовым отправлением. В этом случае далеко не всегда представляется возможным установить, кто именно выступил в качестве ее отправителя.

Также следует обратить внимание, что для случая подачи жалобы уполномоченным представителем НК РФ не требует обязательного представления им документов, подтверждающих его личность. По этой причине проверить, что при подаче жалобы были соблюдены требования п. 4 ст. 139.2 НК РФ и к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия именно представителя ее подавшего, а не иного лица, может быть весьма затруднительно.

Предоставление дополнительных документов после подачи жалобы

Норма п. 1 ст. 140 НК РФ допускает возможность представления вышестоящему налоговому органу дополнительных документов, не приложенных подателем жалобы к ее тексту, на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ. Представление дополнительных документов целесообразно лишь при соблюдении условия п. 4 ст. 140 НК РФ о необходимости обоснования причин несвоевременного представления документов. С учетом того, что рассмотрение производится, как этого требует п. 2 ст. 140 НК РФ, без непосредственного участия в этой процедуре подателя жалобы, целесообразно указать причины несвоевременного представления документов в письменной форме в виде пояснительной записки, прилагаемой к ним.

Требования к документам, передаваемым на основании п. 1 ст. 140 НК РФ, те же, что и для документов, прилагаемых к тексту жалобы на основании п. 5 ст. 139.2 НК РФ.

Порядок передачи в вышестоящий налоговый орган дополнительных документов НК РФ не разъясняет. Можно предположить, что такие документы могут быть направлены в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, либо переданы подателем жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган, рассматривающий его жалобу.

Факт представления на основании п. 1 ст. 140 НК РФ дополнительных документов вне зависимости от их количества и содержания является достаточным основанием для возможного продления на основании абз. 1 или 2 п. 6 ст. 140 НК РФ срока рассмотрения жалобы.

Отзыв жалобы

Норма п. 7 ст. 138 НК РФ предоставляет лицу, подавшему жалобу, право на ее отзыв, а также разъясняет последствия реализации данного права. Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по жалобе может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу. Отзыв жалобы лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой по тем же основаниям. Предоставление уполномоченному представителю права совершения тех или иных действий, согласно действующему законодательству, не лишает лицо права совершить эти действия самостоятельно. Поэтому для случая подачи жалобы уполномоченным представителем право на ее отзыв должно быть предоставлено как самому представителю, так и лицу, от чьего имени жалоба подается. Современное изложение п. 7 ст. 138 НК РФ данную особенность не учитывает.

Запрет на повторное обращение с той же жалобой распространяется в т.ч. на случаи обращения с той же жалобой в иной вышестоящий налоговый орган. Устанавливая запрет на повторное обращение с жалобой, законодатель не разъясняет, будут ли считаться теми же основаниями обжалования случаи конкретизации, переформулирования или дополнения оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены.

Также не разъясняется действие запрета в отношении жалобы, предусматривающей те же основания обжалования, что и ранее отозванная апелляционная жалоба.

Целесообразным было бы и включение в текст НК РФ обязанности налогового органа тем или иным способом подтверждать факт получения им заявления об отзыве жалобы. Необходимость подобного подтверждения приобретает особенную актуальность с учетом того, что в отличие от процедуры подачи жалобы, передаваемой по правилам и в сроки, которые предусмотрены п. 1 ст. 139 НК РФ, заявление об отзыве жалобы, как это прямо указано в п. 7 ст. 138 НК РФ, подается непосредственно в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Повторное обращение с жалобой

Предусмотренные п. 6 ст. 138 НК РФ сроки для повторного обжалования применяются в случаях повторного обращения с жалобой по причине оставления первоначальной жалобы без рассмотрения (п. 3 ст. 139.3 НК РФ) или отзыва первоначальной жалобы лицом, ее подавшим (п. 7 ст. 138 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 138 НК РФ повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

Определенная неудачность избранного законодателем текстуального изложения рассматриваемой нормы оставляет возможность для различающегося толкования ее смысла. Вместе с тем можно предположить, что задачей данной нормы было все же установление запрета на пролонгацию срока обжалования при подаче повторной жалобы, а не создание условий для исчисления таких сроков заново.

Определяя сроки подачи повторной жалобы, данная норма не отменяет установленный в п. 7 ст. 138 НК РФ и п. 3 ст. 139.3 НК РФ запрет на повторную подачу и рассмотрение жалобы, содержащей те же основания обжалования, что и первоначальная жалоба.

Особенности подачи жалоб участниками консолидированной группы налогоплательщиков

В п. 3 ст. 139 и п. 3 ст. 139.1 НК РФ определены особенности обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. Такие решения могут быть обжалованы ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данные нормы не следует расценивать как ограничивающие право участников консолидированной группы налогоплательщиков на обжалование иных ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Они вправе это сделать, следуя общим правилам.

Неудачность изложения рассматриваемых норм усматривается и в том, что в своем современном изложении они не упоминают о возможности подачи ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков жалобы в части привлечения одного или нескольких участников группы к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предусмотренная в современном тексте нормы альтернатива подачи жалобы ответственным участником этой группы либо самостоятельно участником этой группы фактически означает, что обжалование одним из участников группы привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения лишает ответственного участника этой группы возможности обжаловать данное решение по иным основаниям. Также целесообразно было бы предусмотреть право ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать решение путем подачи по его выбору как одной, так и нескольких жалоб в части привлечения конкретных участников к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применительно к общей процедуре административного обжалования норма п. 3 ст. 139 НК РФ упоминает возможность ее применения исключительно в отношении таких решений, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. Установленное ограничение, по нашему мнению, не означает запрет на саму возможность обжалования тех решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, которые уже были ранее обжалованы в режиме апелляционного обжалования. Обжалование таких решений может происходить в т.ч. по основаниям, не указанным в апелляционной жалобе. Ограничение же права на обжалование в этой ситуации приводило бы к неизбежному необоснованному ограничению прав налогоплательщика.

Не предусматривает данная норма и возможности самостоятельного обжалования одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков в части относящегося к нему решения об отказе в привлечении к ответственности.

Из новой редакции ст. 138 НК РФ исключены нормы, разъяснявшие ранее особенности судебного порядка обжалования участником консолидированной группы налогоплательщиков решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Реализация этого права, предусмотренного пп. 2 п. 7 ст. 25.5 НК РФ, производится теперь по общим правилам обжалования. Вместе с тем НК РФ не предусмотрена теперь и обязанность участника консолидированной группы налогоплательщиков извещать остальных участников этой группы о факте обращения в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах.

Досудебное разрешение налоговых споров

*Данный материал старше трёх лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.

Досудебное разрешение налоговых споров

Первая практика, касающаяся обязательной процедуры досудебного разрешения налоговых споров.

Процедура досудебного разрешения налоговых споров фактически состоит из трех стадий:

1. Досудебное разрешение спора в налоговом органе, в котором зарегистрирован налогоплательщик (рассмотрение материалов налоговой проверки).
2. Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом органе (апелляционное производство).
3. Оспаривание в вышестоящий налоговый орган решения нижестоящего налогового органа, вступившего в законную силу (стадия факультативна и не является предметом настоящей статьи).

I. Досудебное разрешение спора в налоговом органе, проводившем проверку налогоплательщика (рассмотрение материалов налоговой проверки)

1. Процедура рассмотрения акта проверки и материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом достаточно подробно регламентирована и принципиально за последнее время не менялась (ст.101 НК РФ).

2. В целом эта процедура обеспечивает необходимый уровень защиты прав налогоплательщика: он вправе присутствовать при рассмотрении материалов, высказываться, представлять документы (в том числе новые, которые налоговый орган не запрашивал и не исследовал при проведении проверки).

3. В большинстве случаев считаем целесообразным, разумным и необходимым участие представителей налогоплательщика (юриста и бухгалтера) при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа.

Понятно, что рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является объективным и беспристрастным, цель налогового органа - доначисление налогов, а отнюдь не вынесение законного и обоснованного решения.

Тем не менее, даже при таком - необъективном - подходе при рассмотрении возражений налогоплательщика участие представителей налогоплательщика при рассмотрении материалов позволяет:

• убрать из решения нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности очевидные ошибки (арифметические или фактические);
• изменить позицию налогового органа, сформулированную в акте проверки (фактически - позицию конкретного инспектора, проводившего проверку) в случае очевидно неправильного применения закона либо бесспорного расхождения этой позиции с арбитражной практикой.

II. Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом органе
(апелляционное производство)

1. С 01 января 2009 года обжалование в суд решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности возможно только после предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган: закон установил для этого случая обязательный досудебный порядок.

При этом обязательный досудебный порядок введен половинчато и непоследовательно: установлен только для двух указанных в законе решений, в отношении остальных решений налогового органа, а также действий налогового органа и его бездействия, обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган законом не установлено.

2. Декларируемые цели введения обязательного досудебного порядка связаны, в основном, с интересами государства: это снижение загруженности судей, ускорение и удешевление правосудия.

Председатель ВАС РФ А.А.Иванов еще в 2005 году указывал, что «досудебное урегулирование конфликтов» является одним из способов снижения загруженности судов. По мнению А.А.Иванова, «широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан» .

Принципиально: защита прав налогоплательщиков либо вообще не называется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров, либо указывается в качестве второстепенной (третьей-четвертой) цели данного порядка.

Существенного снижения загруженности судов как цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров не произошло. По данным ВАС РФ, за первое полугодие 2008 года арбитражные суды рассмотрели 49 605 дел по налоговым спорам, за первое полугодие 2009 года - 43 252 дела (только на 12,8% меньше).

3. Введение апелляционного производства не привело к какому-либо заметному уменьшению судебных налоговых споров, поскольку существующая сейчас процедура апелляционной проверки решений нижестоящих налоговых органов неэффективна и не позволяет налогоплательщику в полной мерезащитить свои права, в частности, по следующим причинам:

3.1. Процедура рассмотрения вышестоящим органом жалобы налогоплательщика является в настоящее время полностью закрытой, находится вне сферы какого-либо контроля (в том числе судебного).

Действующий сейчас Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утвержден Приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. №САЭ-4-08/44дсп@, имеет пометку «ДСП».

Ранее действовал аналогичный Регламент, утвержденный Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 года №БГ-3-14-/290. Абзац 1 п.8.3 этого Регламента допускал возможность приглашения вышестоящим налоговым органом налогоплательщика «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ».

Однако Регламент 2001 года был отменен Приказом МНС России от 16 июля 2004 года №САЭ-4-14/44дсп@.

Показательно, что Регламент 2001 года - официально опубликованный нормативный акт - был отменен приказом, имеющим гриф «для служебного пользования», нигде не опубликованным и не зарегистрированным.

С 2004 года соответствующие регламенты рассмотрения жалоб налогоплательщиков вводятся и отменяются приказами ФНС РФ с грифом «для служебного пользования», их содержание неизвестно налогоплательщикам.

Более того, само ФНС РФ признает неэффективность существующего правового регулирования правил рассмотрения жалоб налогоплательщика. В Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года №ММ-9-3-/63 налоговый орган признает: «... названный Регламент не содержит нормативно-правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, является исключительно внутренним документом налоговых органов, а его использование в ряде случаев само по себе повлекло возникновение спорной ситуации и последующие судебные разбирательства. Таким образом, проблема отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов РФ, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ, сохраняет свою актуальность и в настоящее время. К таковым относятся, в частности, отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого, исчерпывающего порядка осуществления налоговыми органами производства по досудебному рассмотрению жалоб налогоплательщиков».

Поскольку процедура досудебного обжалования решений налогового органа является обязательной, регламент рассмотрения жалоб во внесудебном порядке должен быть общедоступным (публичным) документом: зарегистрированым в Министерстве юстиции РФ и опубликованным в установленном порядке.

3.2. Принципиальный дефект процедуры рассмотрения жалоб налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе - отсутствие в ней самого налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает прямо обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о дате и времени рассмотрения его жалобы и обеспечивать ему возможность присутствовать при рассмотрении жалобы.

Соответственно, налогоплательщик на практике лишен возможности участвовать в рассмотрении своей жалобы, представлять документы, давать пояснения, заявлять ходатайства (например, о проведении экспертиз, о допросе свидетелей) и реализовывать иные процессуальные гарантии, аналогичные тем, которые представляются ему при рассмотрении акта проверки и материалов налоговой проверки налоговым органом (ст.101 НК РФ).

В юридической литературе высказано интересное и разумное предложение о том, что налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое присутствие. Налоговый кодекс РФ не запрещает такое ходатайство и предполагает, что это заявление налогоплательщика должно быть, как минимум, рассмотрено.

Более того, постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02 февраля 2009 года по делу №А12-10757/2008 было признано недействительным решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика - исключительно по мотивам того, что налогоплательщик, заявивший ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его присутствии, тем не менее, не был уведомлен налоговым органом о месте и времени рассмотрения жалобы. Определением ВАС РФ от 24 июня 2009 года по делу №ВАС-6140/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано, поскольку «тройка» судей ВАС РФ согласилась с позицией нижестоящих судов, указав, что арбитражные суды правильно руководствовались ст.45 Конституции РФ (каждый вправе защищать свои права всеми законными способами), подп.7 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ (предусматривающей общее право налогоплательщика предоставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов), а также исходя из того, что все неясности налогового законодательства (в том числе вопрос о правах и гарантиях налогоплательщика в апелляционном производстве) должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

3.3. Законодательством не установлена четкая и подробная процедура рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.

Даже налоговый орган в упоминавшемся уже Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года №ММ-9-3-/63 признает: «кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом, определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, закон не содержит» .

Нормы 19 и 20 глав НК РФ не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, - таких, как:

• процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы;
• процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
• процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
• основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу;
• основания оставления жалобы без рассмотрения;
• какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам;
• как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя;
• последствия оставления жалобы без рассмотрения;
• порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц;
• новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов);
• компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб;
• пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами и др.

К указанным налоговым органом пробелам необходимо добавить также, во-первых, неурегулированность вопроса о возможности восстановления вышестоящим налоговым органом срока на апелляционное обжалование, пропущенного налогоплательщиком по уважительной причине; во-вторых, отсутствие в законодательстве указания о возможности (праве либо обязанности) налогового органа получать и рассматривать иные (новые) доказательства по делу, например, истребовать документы в различных органах, проводить допрос свидетелей, назначать экспертизы и т.д.

3.4. При рассмотрении апелляционной жалобы очевидно невозможна объективная и беспристрастная проверка решения, поскольку главной целью вышестоящего налогового органа, как и нижестоящего, является «пополнение бюджета».

Пока статистических показателей по числу поданных и удовлетворенных апелляционных жалоб налогоплательщиков нет. При этом 26 декабря 2008 года В.Н.Лизунов, начальник отдела налогового аудита Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области привел следующую статистику рассмотрения обычных жалоб налогоплательщиков: в 2008 году Управлением ФНС России по Свердловской области было рассмотрено 1119 жалоб, из них было удовлетворено 47% рассмотренных жалоб, то есть были отменены (изменены) решения нижестоящих инспекций или признаны их действия не соответствующими закону по 528 жалобам.

Цифра в 47% отмененных (измененных) решений налоговых органов является, на мой взгляд, нереальной и не соответствует действительности.

3.5. Налоговым кодексом РФ не введен запрет на ухудшение положения налогоплательщика по результатам апелляционного оспаривания решения налогового органа.

Смысл административного обжалования, на первый взгляд, заключается в устранении нарушений прав налогоплательщика, однако, как было указано выше, защита прав налогоплательщиков даже не декларируется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров.

Соответственно, как показывает анализ складывающейся практики, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика не исключена возможность «работы вышестоящего налогового органа над ошибками» нижестоящего, в том числе путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей инспекцией счетных ошибок, исправления ошибок при квалификации правонарушений и т.д.

Анализ судебных споров подтверждает, что такие ситуации встречаются на практике, например:

• заместитель руководителя УФНС России в результате рассмотрения жалобы принял решение об увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной ст.123 НК РФ, и оставил решение инспекции в остальной части без изменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 сентября 2006 г. по делу №А79-1893/2006);
• в другом случае решением инспекции УФНС России была изменена квалификация налогового нарушения с п.2 ст.119 на п.1 ст.119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу №А42-1808/2007);
• еще в одном случае решением вышестоящего налогового органа была изменена резолютивная часть обжалуемого решения, увеличена сумма пени за несвоевременную уплату налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу №А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).

Имеют место случаи доначисления по результатам рассмотрения жалоб налога, пеней и штрафа в большей сумме, нежели по оспариваемому налогоплательщиком решению. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 г. по делу №А29-4792/2006А указано: «В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из содержания данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика».

Указанные факторы практически сводят к минимуму привлекательность апелляционного обжалования решения для налогоплательщика: единственный положительный момент апелляционного порядка для налогоплательщика - не вступление в силу решения налогового органа до момента рассмотрения его вышестоящим налоговым органом. Причем для затягивания вступления в силу решения налогового органа налогоплательщику достаточно подать формальную, без какого-либо обоснования и аргументации, апелляционную жалобу, после чего спокойно готовиться к арбитражному суду.

Общий вывод: введение обязательного досудебного порядка обжалования решения налогового органа не обеспечило соблюдение баланса прав и законных интересов налогоплательщика и налогового органа, не стало эффективной мерой защиты прав налогоплательщика, представляет собой, как правило, только повод для затягивания передачи спора для разрешения арбитражного суда.

К сожалению, и сейчас нельзя не согласиться с мнением А.В.Брызгалина, высказанным им в 2000 году в Комментарии к Налоговому кодексу РФ: «судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше».

К решению суда надо относиться с изрядной долей фатализма // Судья. 2005. №2. С.4.

налоговое право, налоговые проверки, налоговые споры

Приобрели большую актуальность с 1 января 2009 года, когда досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган стало обязательным условием дальнейшего судебного обжалования. Данный досудебный порядок налоговых споров был введен Федеральным Законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового Кодекса …».

Так, в рамках порядка досудебного урегулирования налогового спора, согласно п.5 ст.101.2 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе обжаловать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Досудебное урегулирование налоговых споров, таким образом, стало актуальным, до введения данного порядка досудебного урегулирования налоговых споров налогоплательщики редко пользовались обжалованием в вышестоящий налоговый орган, так как смысл такого обжалования непонятен – вышестоящий налоговый орган в рамках принятой фискальной политики не отменяет решений нижестоящего.

Досудебное урегулирование налоговых споров , как правило, не приносит положительного результата в виде отмены решения нижестоящего налогового органа, однако имеет ряд особенностей, в связи с которыми его совершенно необходимо провести правильно:

· досудебное урегулирование налогового спора обязательно в соответствии с законодательством, если сопряжено с решением налогового органа о привлечении к ответственности, либо отказе в привлечении к ответственности;

• в рамках досудебного налогового спора совершенно необходимо представить правильную правовую позицию и все доказательства правоты налогоплательщика. Если этого не сделать, то суд в дальнейшем может указать, что налоговый орган правомерно принял решение на основе имеющихся материалов, иные же материалы налоговому органу представлены не были. То есть правильное досудебное урегулирование налогового спора создает плацдарм для дальнейшего оспаривания решения налогового органа в суде.

Налоговые юристы Правового бюро «Юристократ» имеют многолетнюю успешную практику ведения налоговых споров при относительно невысокой стоимости услуг по досудебному урегулированию налоговых споров, многие из них работали в налоговых органах и прекрасно знают ситуацию изнутри. Обращайтесь к профессионалам Правового бюро «Юристократ» за решением досудебных налоговых споров .

2. Досудебное урегулирование налоговых споров - Сроки

Согласно п.3 ст.140 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговый орган рассматривает жалобу в течение 1 (одного) месяца. Это срок может быть продлен не более чем на 15 (пятнадцать) дней для получения информации у нижестоящего налогового органа.

3. Досудебные налоговые споры – Порядок действий

1. Документы от вас для досудебного урегулирования налогового спора:

Свидетельство ОГРН;

Учредительные документы;

Первичные материалы дела (акты проверок, решения налоговых органов, договоры, приложения, акты, платежные поручения, счета-фактуры и пр.);

2. По предоставленным документам наши налоговые консультанты готовят возражения на акт проверки, подбирают полный комплект необходимых документов для подтверждения правовой позиции налогоплательщика.

3. Наши налоговые специалисты подготавливают апелляционную жалобу на решение налогового органа.

4. Досудебные налоговые споры - Гарантии

Гарантиями нашей отличной работы выступает наш обширный опыт по урегулированию досудебных налоговых споров .

5. Досудебное урегулирование налоговых споров - Результат

Результатом услуг по досудебному урегулированию налоговых споров является:

Подготовленная позиция, плацдарм для перехода в стадию судебного налогового спора ;

Решение вышестоящего налогового органа.

6. Досудебное урегулирование налоговых споров - Стоимость

Цена досудебного урегулирования налоговых споров варьируется в зависимости от пакета услуг:

Наименование услуги	Стоимость услуги
Консультация юриста по налогам по вопросам по арбитражному налоговому спору	4’000 рублей / час
Юридическое сопровождение выездной налоговой проверки юристом по налогам, досудебное урегулирование налогового спора. Срок до 2х месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п.6 ст.89 НК РФ).	30’000 рублей
Возражения по результатам налоговой проверки юристом по налогам, изучение акта проверки, представление дополнительных документов, анализ правомерности доначислений	15’000 рублей
на решение об отказе в вычете НДС , решение о привлечении/отказе в привлечении к налоговой ответственности	15’000 рублей
Составление апелляционной жалобы юристом по налогам в вышестоящий налоговый орган на решение об отказе в вычете НДС, решение о привлечении/отказе в привлечении к налоговой ответственности; Ведение апелляционной жалобы, представление интересов налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе в досудебном налоговом споре	25’000 рублей